Het arrest van het Hof ‘s-Hertogenbosch van 12 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2472, heeft mijn aandacht getrokken vanwege een wel heel bijzondere collusie, of beter gezegd, doorkruising van de bestuursrechtelijke procesgang rondom de informatiebeschikking zoals die in art. 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgenomen. De doorkruising van de bestuursrechtelijke rechtsgang met behulp van het civiele- of strafrecht is naar mijn mening een obstructie omdat nu juist de bestuursrechtelijke rechtsgang in het leven is geroepen ter bescherming van de juridische positie van de belastingplichtige. Die rechtsbescherming wordt tenietgedaan door toepassing van het civiele- of strafrecht.
door Eugène Rosier[1]
1. Inleiding
Ik zal eerst het arrest samenvatten. Aansluitend zal ik stilstaan bij de doorkruising (in mijn ogen: obstructie) van de bestuursrechtelijke rechtsgang door het civiele recht en (i.c.) het strafrecht.
2. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch d.d. 12 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2472
2.1 Aanloop naar de informatiebeschikking
Belastingplichtige, een trustkantoor, wordt in een controle betrokken voor haar eigen belastingheffing. In dat kader verzoekt de Belastingdienst om inzage in e-mailboxen van de belastingplichtige. Belastingplichtige weigert die inzage te geven omdat in het berichtenverkeer met haar cliënten vertrouwelijke informatie is gewisseld. Het ter inzage verstrekken van deze informatie kan leiden tot het schaden van de vertrouwelijke relatie tussen belastingplichtige en haar cliënten. De Belastingdienst houdt vast aan zijn verzoek tot inzage. Uiteindelijk spreken de Belastingdienst en de belastingplichtige af dat een ICT-medewerker van de Belastingdienst de betreffende e-mailbestanden vastlegt op een DVD. Deze DVD wordt in een enveloppe gestopt en verzegeld door middel van het zetten handtekeningen. De DVD wordt door belastingplichtige bewaard totdat in een procedure in het kader van een informatiebeschikking definitief in rechte is komen vast te staan dat de Belastingdienst het recht heeft de betreffende informatie op de DVD te raadplegen.
“So far so good”: een respectabele afspraak nu de belangen van zowel de Belastingdienst als belastingplichtige worden gewaarborgd. Mocht in rechte vast komen te staan dat de Belastingdienst terecht het verzoek tot inzage heeft gedaan, kan de DVD ter inzage worden verstrekt. Mocht echter het tegendeel vast komen te staan, heeft de inzage niet plaatsgevonden. Zo ver zal het echter niet komen.
2.2 Strafrechtelijke doorzoeking
Tijdens de bezwaarprocedure inzake de informatiebeschikking meldt zich de officier van justitie op het kantoor van de belastingplichtige om een doorzoeking te doen plaatsvinden waarbij strafvorderlijk beslag wordt gelegd op de betreffende DVD. Tijdens een daaraan voorafgaand tripartiete overleg is besloten de belastingplichtige aan te merken als verdachte. De opsporingsambtenaren zijn van mening dat er sprake is van een redelijk vermoeden van schuld aan het opzettelijk niet voldoen aan de informatieverplichting. De opsporingsambtenaren leiden uit de correspondentie tussen Belastingdienst en belastingplichtige af dat belastingplichtige volhardde in zijn weigering de e-mailbestanden te verstrekken. Dat er een procedure naar aanleiding van een informatiebeschikking loopt, vindt men blijkbaar van geen belang.
2.3 De opstelling van de Belastingdienst en reactie belastingplichtige/verdachte
De Belastingdienst dreigt met een vordering ex art. 55 van de AWR, om bij het Openbaar Ministerie de in beslag genomen DVD op te vragen. Tegen dit gecoördineerde overheidsoptreden is de belastingplichtige, thans eveneens verdachte, niet opgewassen en hij capituleert: hij trekt het bezwaarschrift tegen de informatiebeschikking uiteindelijk in.
2.4 De strafrechtelijke vervolging
De belastingplichtige/verdachte wordt voor de politierechter gedagvaard en wordt veroordeeld tot een voorwaardelijke geldboete. De belastingplichtige/verdachte laat het er niet bij zitten en tekent appel aan. Na een uitvoerig onderzoek in de wetgeschiedenis met betrekking tot 52a van de AWR stelt het hof vast dat, in tegenstelling tot hetgeen gebruikelijk is in het bestuursrecht, het instellen van een rechtsmiddel (bezwaar of beroep) tegen een informatiebeschikking feitelijk schorsende werking van de verplichting tot het verstrekken van informatie tot gevolg heeft. Anders dient het voeren van een procedure immers geen enkel doel. Uit de gang van zaken komt het hof vervolgens tot de volgende conclusie:
“Aldus kan de conclusie geen andere zijn dan dat er een strafrechtelijke procedure is geëntameerd om strafvorderlijk beslag op de DVD met e-mails te kunnen leggen, terwijl de weigering om de e-mails te verstrekken in een lopende fiscaalrechtelijke bezwaarprocedure nog onderwerp was van discussie.“
En verder overweegt het hof:
“Ten slotte valt niet in te zien welk strafvorderlijk belang is gediend met het in beslag nemen van de DVD met e-mailbestanden, nu slechts het redelijk vermoeden bestond dat verdachte zich schuldig had gemaakt aan het weigeren van het verstrekken van de verzochte e-mailbestanden. Voor deze verdenking was de inhoud van de e-mails van geen belang. Anders dan de advocaat-generaal tijdens het onderzoek ter terechtzitting heeft verdedigd was inbeslagname van de DVD ook niet nodig om vast te stellen dat verdachte beschikte over die e-mails, omdat vaststond dat de Belastingdienst deze e-mails zelf op een DVD heeft gekopieerd.”
Het hof rond af met de conclusie dat het Openbaar Ministerie haar bevoegdheden voor een ander doel heeft gebruikt dan waarvoor deze zijn gegeven. Op grond het verbod van détournement de pouvoir wordt het vonnis van de politierechter vernietigd en het Openbaar Ministerie in zijn vervolging niet-ontvankelijk verklaard.
2.5 Beschouwende samenvatting
Het arrest van het hof leest als een klucht, ware het niet dat het echt is gebeurd. De Belastingdienst wil informatie ontvangen maar belastingplichtige stribbelt, volgens het hof op goede gronden, tegen. Een informatiebeschikking wordt genomen, maar sommigen binnen de Belastingdienst vinden belastingplichtigen die gebruik maken van de wettelijke bevoegdheid daartegen een bezwaar/beroepschrift in te dienen, op voorhand chicaneurs.[2] In de onderhavige zaak hebben medewerkers van de Belastingdienst het Openbaar Ministerie bewogen om – uiteindelijk – over te gaan tot een doorzoeking en inbeslagname van de dvd met de vastgelegde e-mails. Deze inbeslagname had, blijkens het geuite voornemen van de Inspecteur tot het doen van een art. 55 AWR verzoek, geen ander doel dan de Belastingdienst de betreffende dvd in handen te spelen zelfs vóórdat de belastingrechter een oordeel kon vellen in de procedure over de informatiebeschikking. Voor de strafrechtelijke vervolging was inbeslagname van de dvd volstrekt overbodig, nu niet kan worden gesteld dat waarheidsvinding middels de bestuursrechtelijke weg niet succesvol kon zijn. Al met al: het inzetten van dwangmiddelen voor andere doelen dan waarvoor zij zijn gegeven. Ik kan mij dan ook vinden in het zware oordeel van het gerechtshof, dat een duidelijke reprimande aan het adres van de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie inhoudt. Met dit oordeel staat vooralsnog vast dat het strafrecht geen middel vormt om de bestuursrechtelijke rechtsgang rondom de informatiebeschikking te doorkruisen.
3. Doorkruising van de bestuursrechtelijke weg door middel van het civiele recht
3.1 Inleiding
In art. 52a, lid 4, van de AWR is het volgende bepaald:
“Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom.”
Met andere woorden de inspecteur heeft de wettelijke bevoegdheid informatie ook indirect af te dwingen via een civiele procedure middels dwangsommen.[3] De vraag diende zich aan of er een bepaalde volgorde is te onderkennen tussen de bestuursrechtelijke weg en de civielrechtelijke weg en zo neen, of beide procedures tegelijkertijd mogen worden geëntameerd. De parlementaire geschiedenis lijkt te wijzen naar een zekere rangorde. Voor zover van belang werd tijdens de parlementaire behandeling het volgende gesteld:
“In het vierde lid van artikel 52a van de AWR is uitdrukkelijk opgenomen dat de inspecteur zich kan wenden tot de burgerlijke rechter om nakoming van een verplichting in bepaalde gevallen met behulp van een dwangsom af te dwingen. Voor de inspecteur blijft de kort-geding-procedure voor de burgerlijke rechter onmisbaar in bijzondere gevallen, namelijk wanneer iedere medewerking wordt geweigerd. Het opnemen van een uitdrukkelijke bepaling dienaangaande op deze plek beoogt zeker te stellen dat door dit voorstel niets verandert aan de bestaande mogelijkheden die dit middel de Belastingdienst biedt.”[4]
De parlementaire geschiedenis lijkt er op te duiden dat in de bestuursrechtelijke procedure moet komen vast te staan dat de informatie moet worden verstrekt. Gebeurt dit niet dan kan pas daarna de civielrechtelijke weg worden ingeslagen, als een vorm van een ultimum remedium. De Hoge Raad heeft echter anders beslist in zijn arrest van 25 oktober 2013.[5] Hoge Raad heeft beslist dat met de invoering van lid 4 van art. 52a van de AWR, de wetgever geen wijziging heeft willen aanbrengen in de mogelijkheden die de civiele procedure de Belastingdienst op dit punt biedt. De bestaande mogelijkheden zijn niet beperkt tot “bijzondere gevallen” zoals het hiervoor aangehaalde citaat uit de parlementaire behandeling doet vermoeden.
3.2 Stand van zaken
Door het arrest van de Hoge Raad lijkt het er op dat de Belastingdienst vóór of tijdens de bestuursrechtelijke procedure, een civielrechtelijke actie kan beginnen op grond waarvan de gevraagde informatie kan worden afgedwongen.[6] De theoretische mogelijkheid dat in een bestuursrechtelijke procedure vast is komen te staan dat de informatie niet behoeft te worden verstrekt waarna de Belastingdienst via een kort geding alsnog probeert die informatie te bemachtigen, lijkt mij niet goed voorstelbaar. Een burgerlijke rechter die wordt geconfronteerd met een in rechte vaststaande uitspraak van de belastingrechter dat bepaalde informatie niet behoeft te worden verstrekt, zal daar in zijn oordeel niet van afwijken. Al met al heeft de wetgever, afgestempeld door de Hoge Raad, met de ongeclausuleerde opname van lid 4 in art. 52a van de AWR, de deur wagenwijd open gezet voor het door de Belastingdienst passeren van de rechtsbescherming van de belastingplichtige[7] waarop de invoering van art. 52a van de AWR nu juist het oog heeft gehad.[8] Ik kan mij zo voorstellen dat het voormalig Tweede Kamerlid Dezentjé Hamming-Bleumink die het initiatief heeft genomen tot een verbetering van de rechtspositie van belastingplichtigen bij controlehandelingen en die aan de basis heeft gestaan van art. 52a van de AWR, mismoedig zal zijn geworden door het uiteindelijke resultaat van al haar inspanningen.[9]
3.3 Een zwaluw maakt nog geen zomer, maar toch: ECLI:NL:GHAMS:2018:1518
In dit arrest van gerechtshof Amsterdam dat in appel ging over de vraag of via een kort geding bij een advocaat informatie kon worden opgeëist terwijl er een procedure inzake een informatiebeschikking liep, is in r.o. 3.6 het volgende overwogen:
“Dat de figuur van de informatiebeschikking de mogelijkheid van een civiele procedure openlaat, betekent evenwel niet (automatisch) dat een civiele procedure in kort geding tot het voor de Belastingdienst beoogde resultaat leidt. Daartoe is vereist dat de zaak dusdanig spoedeisend is dat de uitkomst van een bodemprocedure niet kan worden afgewacht en voldoende aannemelijk is dat deze vordering in een bodemprocedure zal worden toegewezen.”
De vordering van de Belastingdienst werd afgewezen. De uitkomst van de bodemprocedure (de bestuursrechtelijke procedure over de informatiebeschikking) diende te worden afgewacht. Zoals elke eiser in een Kort Geding[10] dient de Belastingdienst als eisende partij te stellen en te bewijzen dat er sprake is van een spoedeisend belang en dat dit belang geschonden wordt wanneer de beslissing in een bodemzaak moet worden afgewacht. Mij lijkt dat in het merendeel van de gevallen “gewoon” de bodemprocedure kan worden afgewacht. De opgevraagde informatie “verdampt” immers niet en heffings- en invorderingsbelangen kunnen door de Belastingdienst veilig worden gesteld. Ook in de situatie dat nog geen bodemprocedure aanhangig is, dient aan het vereiste van spoedeisendheid te zijn voldaan. Het lijkt mij dat dit vereiste een drempel kan opwerpen tegen ongebreideld gebruik van het civiele recht door de Belastingdienst.
4. Afronding
De informatiebeschikking is geen rustig bezit gebleken gezien het grote aantal procedures dat over de toepassing is gevoerd. Verbetering van de rechtspositie van de belastingplichtige heeft slechts beperkt plaatsgevonden. De belangrijkste grond daarvoor is de doorkruising van de bestuursrechtelijke rechtsgang door het civiele recht dat door de wetgever bedoeld leek als een ultimum remedium maar “gewoon” wordt toegepast. Het vereiste van een spoedeisend belang kan een drempel opwerpen tegen ongebreidelde doorkruising. Vast staat echter wel dat het strafrecht geen middel vormt om in deze situatie de bestuursrechtelijke rechtsgang te doorkruisen.
[1] Advocaat-belastingkundige bij ThuisPartners advocaten te Maastricht/Heerlen (www.thuispartners.nl)
[2] Zie bijvoorbeeld de uitlatingen van medewerkers van de coördinatiegroep constructiebestrijding tijdens de parlementaire enquête naar aanleiding van de zogenaamde Panama papers, zoals opgetekend in het Financieele Dagblad van 8 juni 2017.
[3] Of en in hoeverre de inspecteur de mogelijkheid heeft in plaats van dwangsommen een gijzeling te vorderen bij het niet voldoen aan de verplichting tot het verstrekken van informatie op grond van een vonnis, laat ik hier verder onbesproken
[4] Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 11
[5] HR 25 oktober 2013, nr. 12/03379, ECLI:NL:HR:2013:1042, r.o.3.5; zie o.a. ook de annotatie van Van Eijsden in BNB 2014/205.
[6] Zie voor een inventarisatie van jurisprudentie G.H. Ulrich en R.W.J. Kerckhoffs, De informatiebeschikking, Fed’s fiscale brochure, hoofdstuk 4.
[7] En derden administratieplichtigen
[8] Zie ook o.a. A.M.E. Nuyens en G.H. Ulrich, De informatiebeschikking: rechtsbescherming of slechts illusie, TFB 2011, nr. 8 en A.J. Luimes, Recente ontwikkelingen rondom de informatiebeschikking, WFR 2016/7130
[9] Zij heeft tegen de stroom in moeten roeien nu het ministerie van financiën niets zag in haar initiatiefwet en na massieve druk van de regering zij (samen met kamerlid Tang) met een aangepast voorstel is gekomen dat aan de basis ligt van de huidige wettekst. Zie voor een samenvatting van de wetsgeschiedenis: G.H. Ulrich en R.W.J. Kerckhoffs, De informatiebeschikking, Fed’s fiscale brochure, hoofdstuk 1